Prvi koraki protibirokratskega programa

Slovenija se je s protibirokratskim programom, ki poteka pod okriljem kar nekaj ministrstev, lotila tudi področja davkov. Tu sledimo pobudam Evropske unije, katere cilj je, da zagotovi enakomerno in trajno znižanje skupnega davčnega bremena. Evropska zveza je osredotočena na odstranjevanje neučinkovitosti, povezane z dejstvom, da na njenem enotnem trgu obstaja 15 različnih davčnih sistemov, ki jih skuša zato poenostaviti in jih napraviti razumljivejše davkoplačevalcem. To poenotenje pa čaka tudi Slovenijo, ki bo kmalu postala sestavni del enotnega evropskega trga.

Davčna svetovalka in sodna izvedenka za področje davkov ter lastnica podjetja Studio Macarol, d.o.o., Božena Macarol, ki je v sklopu slovenskega protibirokratskega programa izdelala analizo problematike na področju davčne in socialne zakonodaje, upoštevaje predvsem Zakon o davčnem postopku, Zakon o splošnem upravnem postopku, Zakon o davčni službi, Zakon o dohodnini, Zakon o davku od dobička pravnih oseb ter Zakon o davku na dodano vrednost, opozarja na nekaj najbolj žgočih vprašanj, ki se pojavljajo v davčni praksi. (Nekaj njenih predlogov pa smo pripravili že v prejšnji številki.)

Čeprav sodi Zakon o dohodnini med zakone, ki jih je sprejela še Demosova vlada, še danes nosi precej nejasnosti.

Ena takšnih nejasnosti je obdavčitev uporabe osebnih službenih vozil za zasebne namene. Predlagamo, da se v slovenski Zakon o dohodnini vključi enaka določba glede stimulacij in bonitet v zvezi z uporabo službenih osebnih vozil za zasebne namene, kot jo imajo v nemškem zakonu o davku na dohodek. Na podlagi predlagane nemške rešitve je predmet obračuna bonitete le 30 odstotkov vseh stroškov, ki se nanašajo na uporabo službenega vozila za zasebne namene zaposlenega, saj se šteje, da zaposleni uporablja avto 70-odstotno za službene namene, 30-odstotno pa za zasebne. Če davčni zavezanec dokaže, da je za poslovne namene opravil višji odstotek prevoženih kilometrov, lahko na podlagi ustreznih dokazov uveljavlja tudi višji delež davčno priznanih stroškov.

Veliko nejasnosti je tudi pri obdavčitvi poslovnih daril.

Med druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, se uvrščajo tudi poslovna darila, ki jih podjetja namenjajo poslovnim partnerjem ob različnih priložnostih, najpogosteje pa ob koncu leta. Ker Zakon o dohodnini ne predpisuje zgornje meje, do katere bi ne bilo potrebno določenega prejemka – v tem primeru poslovnega darila ? vključiti v osnovo za dohodnino, se štejejo vsa poslovna darila za drugi prejemek, ki je obdavčen najprej akontativno s 25-odstotno akontacijo dohodnine, nato pa še s progresivno dohodninsko lestvico. Poleg že omenjenega problema glede zgornjega limita, je težava tudi v tem, da je odgovorna oseba v podjetju, ki je obdarovano, takoj “obdolžena” zasebne rabe poslovnega darila, pa čeprav ji to niti ni všeč in ga niti ne namerava odnesti domov, ali ga celo ne sme, upoštevaje interne akte. Poleg tega pa 5. člen Zakona o DDV določa, da se dajanje daril manjših vrednosti v okviru opravljanja dejavnosti davčnega zavezanca, če se dajejo le občasno in če se ne dajejo istim osebam, ne smatra za promet blaga. Za darila manjših vrednosti se štejejo darila, pri katerih vrednost posameznega darila ne preseže 2000 tolarjev. Zato predlagamo, da se v Zakon o dohodnini vključijo smiselno enake določbe glede obdavčitve poslovnih daril, kot jih vsebuje Zakon o DDV. Znesek darila, ki ni predmet obdavčitve, naj se v obeh primerih poveča z 2000 na 5000 tolarjev.

Obstaja tudi zamisel, da bi v napovedi za dohodnino uveljavljali dejanske stroške.

V bruto prejemke iz 16. člena Zakona o dohodnini (tretja in četrta alineja) se štejejo vsa povračila stroškov. Po pojasnilu Ministrstva za finance se v osnovo za davek štejejo tudi stroški bivanja, prevoza ali prehrane, ki jih naročnik storitve plača za osebo, ki dela po pogodbi o delu, neposredno podjetju, ki opravlja te storitve. Ker se med letom pri obdavčitvi tovrstnih prejemkov, če jih izplačujejo pravne osebe in zasebniki, upoštevajo le 10-odstotni normirani stroški, imajo zavezanci za dohodnino ob njeni letni napovedi možnost uveljavljati dejanske stroške, vendar največ v zneskih, ki so določeni z uredbo vlade. Po mnenju Ministrstva za finance lahko zavezanci ob letni napovedi uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove le za tiste dejanske stroške, ki so našteti v uredbi vlade. V pojasnilu je posebej poudarjeno, da to velja tudi za stroške bivanja, prevoza in prehrane, ki jih je podjetje plačalo za fizično osebo neposredno izvajalcu storitve, vendar pod pogojem, da je bila podlaga za plačilo pogodba o delu, iz katere izhaja obveznost plačila določenih stroškov. Enake nejasnosti se pojavljajo tudi v drugih primerih, kjer se lahko po zakonu ugotavlja davčna osnova na podlagi normirano določenih odhodkov, davčni zavezanec pa lahko v napovedi za dohodnino (nerezident pa v 30 dneh od izplačil prejemkov) uveljavlja dejanske stroške (na primer obdavčitev premoženjskih pravic, obdavčitev dohodkov iz premoženja). Zato predlagamo, naj davčni zavezanci v napovedi za dohodnino uveljavljajo vse dejansko nastale stroške v zvezi s pogodbo o delu ali delovršno pogodbo, ki so izkazani v verodostojni listini. Pri tem pa se jim naj prizna višina povračil drugih stroškov v skladu z uredbo vlade.

Pri davku od dohodkov iz dejavnosti še vedno povzroča precej težav obdavčitev po tako imenovani metodi “fakturirane realizacije”. Kaj predlagate?

Pri vseh dohodninskih virih, razen pri dohodkih iz dejavnosti, nastane obveznost plačila akontacije dohodnine šele takrat, ko je dohodek izplačan (na primer plače, avtorski honorarji, dobiček iz kapitala, najemnine). Pri ugotavljanju osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti zasebnikov pa temelji ugotovljena davčna osnova na plačanih in neplačanih prihodkih ter odhodkih. To pomeni, da ugotavljamo davčno osnovo na podlagi prihodkov, ki morda ne bodo nikoli plačani, zmanjšanih za odhodke, ki so sicer obračunani v ustrezni knjigovodski listini, plačani pa prav tako ne bodo nikoli. Res je sicer, da nam daje zakonodaja možnost oblikovanja popravkov in odpisov terjatev, vendar je v praksi zaradi nejasnosti takšne popravke težko uveljavljati. Na podlagi tako ugotovljene davčne osnove v napovedi davka od odhodkov iz dejavnosti izda davčni organ odločbo, ki postane pravnomočna in dokončna. Iz navedenega izhaja, da obdavčitev dohodkov iz dejavnosti po načelu “fakturirane realizacije” ni v skladu s celotnim dohodninskim sistemom obdavčitve prejemkov, dohodkov in dobičkov. Zato predlagamo, da bi se v zakonu, ki obdavčuje dohodke iz dejavnosti zasebnikov, točno predpisale vrste terjatev, ki so lahko predmet oblikovanja popravkov, in način njihovega uveljavljanja v davčni napovedi ali davčnem obračunu. Prav tako naj se predpišejo tudi vrste in način oblikovanja popravkov obveznosti. S takšnim načinom bi se tudi zasebniki glede osnove za obdavčitev približali drugim dohodninskim zavezancem, ki plačujejo dohodnino le od tistih prejemkov, dohodkov in dobičkov, ki so jih dejansko tudi prejeli na svoj račun ali v gotovini.

Subsidiarna uporaba davčnih predpisov je lahko sporna. Kaj predlagate na tem področju?

Po 41. členu Zakona o dohodnini se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni z Zakonom o dohodnini drugače določeno. To pomeni, da se lahko zasebnik seznani z načinom ugotavljanja osnove za davek iz dejavnosti le tako, da primerjalno preštudira oba predpisa, nato pa po metodi izločanja izloči iz Zakona o davku od dobička pravnih oseb tiste rešitve, ki jih Zakon o dohodnini drugače ureja. Posledica nejasnosti se odraža na primer tudi v obrazcu “Napoved davka od dohodkov iz dejavnosti”, kjer je Glavni davčni urad vnesel v omenjeni obrazec tudi vsa povečanja in zmanjšanja davčne osnove, za kar pa ni imel pravne podlage. Po že omenjenem 41. členu Zakona o dohodnini se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb le za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov, ne pa tudi za ugotavljanje povečanj in zmanjšanj davčne osnove, ki niti po naključju niso prihodki niti odhodki. Napotitev Zakona o dohodnini na predpis o obdavčitvi dobička pravnih oseb torej velja le za ugotavljanje prihodkov in odhodkov, pa še to le v primerih, ko Zakon o dohodnini tega ne ureja drugače. Zato predlagamo, naj način ugotavljanja osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti v celoti predpisuje zakon, ki predpisuje obdavčitev fizičnih oseb. Zaradi navedene davčnopravne “zmede” bi bilo nujno potrebno vključiti v Zakon o dohodnini vse določbe, ki se nanašajo na ugotavljanje osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti. Obdavčitev dohodkov fizičnih oseb iz opravljanja samostojne dejavnosti naj torej v celoti predpisuje zakon, ki predpisuje obdavčitev fizičnih oseb.

Vsi se še spominjajo časov, ko so bili nekateri zasebniki pavšalno obdavčeni. Ali ta možnost še vedno obstaja?

Za zdaj obstaja le v redkih primerih. Slabost je v tem, da mora že najmanjši samostojni podjetnik, ki ustvarja majhen promet, voditi vse predpisane evidence in poslovne knjige. To pa je neracionalno, tako z vidika zasebnika kot tudi davčnega nadzora. Predlagamo, da se v zakon, ki obdavčuje dobiček zasebnikov, vključi možnost pavšalnega ugotavljanja davčne osnove ter določi merila za razmejitev. Lahko so enaki kot za obvezen vstop v sistem DDV.

Pri obdavčitvi dobička pravnih oseb je največ nejasnosti v zvezi s transfernimi cenami med povezanimi osebami. Kaj predlagate?

V praksi so pogosta razhajanja med davčno upravo in davčnimi zavezanci glede odločanja o tem, ali so transferne cene določene v primerni višini ali ne. Davčna uprava največkrat brez analize ne more oceniti, v katerih primerih povezane osebe ne poslujejo na podlagi običajnih tržnih pogojev in tako neupravičeno zmanjšujejo davčno osnovo. Ugotavljanja tržno primernih cen ni mogoče samodejno uvrstiti v kategorijo izogibanja davkom ali celo med davčne utaje. Ocena davčne osnove oziroma dobička temelji na številnih predpostavkah in predvidevanjih tržnih in finančnih razmer, na podlagi katerih naj bi poslovale povezane osebe. Veljavni Zakon o davku od dobička pravnih oseb v primerjavi z zakoni v državah z urejenimi davčnimi sistemi ne daje primerne pravne podlage za uporabo smernic OECD, s katerimi so dogovorjene posebne metode izračuna cen, ki bi veljale, če bi poslovanje potekalo v normalnih tržnih razmerah.. V praksi se te metode uporabljajo predvsem pri določanju prihodkov mednarodno povezanih oseb. Predlagamo, da se v zakon vnese sprememba, ki bi v primerih ugotavljanja tržno primernih cen mednarodno povezanih oseb vsebovala napotitev na neposredno uporabo smernic OECD. Le napotitev na neposredno uporabo smernic OECD o transfernih cenah bi omogočila dovolj širok manevrski prostor ob davčnih kontrolah. Vsako krčenje metod določanja transfernih cen samodejno pomeni zaplete v postopku davčne kontrole, saj se davčni zavezanec trudi dokazovati primernost cen, ki verjetno tudi so primerne. Njihove primernosti pa ni moč formalno potrditi, saj je na voljo le omejen inštrumentarij ugotavljanja transfernih cen.

Kaj so poslovno “potrebni in nepotrebni poslovni odhodki”?

Poslovno potrebne odhodke opredeljuje Zakon o davku od dobička pravnih oseb v 12. členu. Med odhodke davčnega zavezanca po tem členu štejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Zakon o davku od dobička pravnih oseb torej povzema rešitev iz 72. člena do konca leta 1993 veljavnega Zakona o računovodstvu, kar pomeni, da še zmeraj na splošno velja, da se, na podlagi presoje davčnega organa, poslovno “nepotrebni” odhodki praviloma ne štejejo za davčno upravičene odhodke, zato jih mora davčni zavezanec izključiti iz davčnega izkaza.
Ker v navedeni določbi Zakona o davku od dobička pravnih oseb ne najdemo podrobnejše opredelitve poslovno potrebnih oziroma nepotrebnih odhodkov in s tem v zvezi davčno priznanih odhodkov, je v praksi zavezancem zaradi preohlapnih določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb velikokrat težko utemeljiti zlasti nastanek tistih odhodkov, ki niso neposredno povezani z ustvarjenimi prihodki, so pa vsekakor posledica opravljanja dejavnosti in kot takšni nujno potrebni za opravljanje dejavnosti. Deloma je ta problem v tem trenutku rešljiv z dajanjem natančnejših navodil zavezancem s strani davčne uprave, predlagamo pa, da se v novi Zakon o davku na dohodek pravnih oseb vnese natančnejšo opredelitev davčno priznanih odhodkov z jasnejšimi merili za razločevanje med poslovno potrebnimi in poslovno nepotrebnimi stroški.

Informacije iz prve roke

Božena Macarol sodeluje v skupini skupino, ki je za vlado pripravila predloge, ki se v okviru protibirokratskega programa nanašajo na davke. Konkretni predlogi so v besedilu označeni rumeno.