Kakšna bo davčna osnova v letu 2005

Davek na dohodek pravnih oseb (davek od dobička) v večini sodobnih davčnih sistemov ne pomeni pomembnejšega fiskalnega vira. Enako je tudi v Sloveniji. Pri nas to področje ureja Zakon o dohodkih pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1).  

Verjetno ste si kdaj že zastavili vprašanje: Zakaj pravna oseba sploh plačuje davke? Navsezadnje imajo do dobičkov, ki jih ustvarijo pravne osebe, vedno pravico fizične osebe. Ti dobički končajo v žepih lastnikov pravnih oseb. Povsem samoumevno se zdi, da so dobički podjetij obdavčeni proporcialno, z eno samo davčno stopnjo. Po drugi strani pa je večini povsem samoumevno, da morajo biti »dobički« fizičnih oseb obdavčeni progresivno. V članku si bomo ogledali, kako zaradi drugačnih pravil oblikovanja davčne osnove v letu 2005 dejanska davčna stopnja pri obdavčitvi dobička ni proporcionalna (glede na ugotovljeni poslovni izid pred obdavčitvijo) v primerjavi s poslovnim izidom za posamezno podjetje v različnih poslovnih letih.

Davčna stopnja 

V tokratnem članku in še posebej na primerih izračuna v nadaljevanju v prihodnji številki Podjetnika bom prikazala, da je nominalna davčna stopnja v Sloveniji res enotna za vsa podjetja (za poslovno leto 2005 v višini 25 % od davčne osnove). Glede višine dejanske davčne stopnje pa je resnica povsem drugačna.

Davčna zakonodaja v vsaki državi postavi pravila, po katerih se obračunavajo davki. V Sloveniji že na področju davčnih olajšav, ki so na voljo za zniževanje davčne osnove, prihaja do razlik. Drugo področje so davčno nepriznani odhodki, ki so nam že dobro poznani. V letu 2005 pa se bodo pridružile še razlike zaradi različnega časovnega obravnavanja odhodkov v poslovnem obračunu in davčnem obračunu. Glede olajšav, ki jih uveljavljamo pri določanju davčne osnove, v letu 2005 ne bomo doživeli posebnih novosti, če odmislimo, da zmanjšanje višine ni novost. V nadaljevanju se bom zato posvetila izračunu davčne osnove predvsem s stališča davčno začasno (ne)priznanih odhodkov in prihodkov ter odloženim davkom.  

Davčna osnova - splošna pravila

V svetu obstajajo različni davčni sistemi. Tudi na to dejstvo v Sloveniji strokovnjaki pri svojih razlagah o (ne)sprejemljivosti posameznih predlogov ali zakonskih določb pogosto pozabljajo. To se dogaja tako strokovnjakom, ki zastopajo interese davkoplačevalcev, kot tudi tistim, ki govorijo s položaja pobiralca davkov. Sistemov, tudi davčnih in teh še posebej, ni mogoče graditi tako, da se iz tujih davčnih ureditev vzamejo le nekateri elementi, ki se jih zloži skupaj. Pri spreminjanju davčnega sistema v Sloveniji pa se nemalokrat ravna natanko tako.  

Pravne osebe za poslovne potrebe vedno ugotovijo poslovni izid po pravilih računovodskih standardov, ki jih uporabljajo. Obstajajo nacionalni računovodski standardi, torej standardi posameznih držav in v zadnjem času tako pogosto omenjani mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP).  

Davčno osnovo pa se določa na različne načine. V nekaterih državah se poslovni izid in davčna osnova ne razlikujeta. V nekaterih državah se davčna osnova ugotovi po posebnih pravilih – torej neodvisno od poslovnega izida. Tretje države, in med njimi je tudi Slovenija, pa pri določanju davčne osnove izhajajo iz poslovnega izida, ki pa ga za davčne potrebe nekoliko prilagodijo. Za določitev davčne osnove je tako potrebno dobro poznavanje računovodskih standardov in davčne zakonodaje. 

Ob spreminjanju davčne zakonodaje v različnih državah lahko opazimo, da gre za vse večje razhajanje med višino poslovnega izida in višino davčne osnove. Interesi davkoplačevalcev in davčnih organov so namreč ravno nasprotni. Davkoplačevalci zelo »široko« obravnavajo poslovne odhodke, medtem ko davčna zakonodaja nekaterih odhodkov (stroškov) sploh ne priznava ali pa jih priznava le v omejeni višini. Medtem ko davkoplačevalci želijo odložiti plačilo davčnih obveznosti, pa proračun želi ravno obratno. Posledica naštetih nasprotnih interesov so določbe, ki opredeljujejo razlike med poslovnim izidom in davčno osnovo in povzročijo dve vrsti razlik:
- stalne razlike se obračunajo v davčnem obdobju, ko nastanejo in so dokončne oziroma jih ni možno kakorkoli poračunavati v naslednjih davčnih obdobjih. Takšen primer so stroški reprezentance. Skoraj v vseh davčnih ureditvah najdemo določbe, ki bodisi ne priznavajo stroškov reprezentance (pogostitve poslovnih partnerjev) ali pa jih priznajo le v določenem odstotku. V Sloveniji so priznani vedno le v višini 50 %, medtem ko so v Avstriji 100 % priznani, če gre za splošno dostopno pogostitev, ko je na primer »dan odprtih vrat«, in 0 %, če gre za pogostitev povsem določenega partnerja (kosilo dveh).
- začasne razlike nastanejo zato, ker je davčno priznavanje prihodkov in odhodkov, ki so sicer potrebni za opravljanje dejavnosti, v davčnih obračunih v drugem obdobju kot pa za poslovne namene. Z računovodskega vidika pa takšne določbe nujno privedejo do evidentiranja terjatev in obveznosti za davek. Davčna zakonodaja tako obravnava predvsem tiste vrste odhodkov oziroma prihodkov, ki so rezultat računovodskih ocen. Računovodska ocena pomeni približek zneska postavke, kadar ni natančnih meril. Primer računovodske ocene je oblikovanje popravka vrednosti zalog in terjatev. V Sloveniji smo šli iz ekstrema v ekstrem. Iz 100 % priznanega odhodka v letu 2004 (vsaj po črki zakona – praksa davčnih organov je bila včasih drugačna) bodo vse oslabitve v letu 2005 davčno nepriznane.  

Davčna osnova za davek od dobička v letu 2005

Izhodiščno davčna osnova v Sloveniji še vedno temelji na poslovnem izidu, ki ga pravna oseba ugotovi v izkazu poslovnega izida. Torej temelji na zakonu, ki ureja vprašanje računovodenja pravnih oseb. Temeljni zakon v Sloveniji je zakon o gospodarskih družbah (ZGD-H), ki od leta 2006 daje pravnim osebam možnost, da uporabljajo neposredno mednarodne računovodske standarde. O tem morajo odločiti lastniki (skupščinski sklep). V letu 2005 pa se za vse družbe uporabljajo izključno slovenski računovodski standardi.  

Kadar pomislimo na spremembe davčne zakonodaje, si vedno zastavimo isto vprašanje. Zanima nas namreč, koliko več/manj davka bomo plačali. V letu 2005 lahko na besedo manj v prejšnjem stavku kar pozabite. Odgovor bo skoraj v večini primerov enak. V letu 2005 bomo prav gotovo plačali več davka na dobiček, kot pa bi ga ob enakem poslovanju v letu 2004. 

Zakon o davku od dobička pravnih oseb, ki smo ga uporabljali zadnjih deset let, praktično ni poznal začasnih razlik, temveč le stalne. Značilnost ZDDPO-1 je, da pozna obe vrsti razlik med davčnim obračunom in izkazom poslovnega izida, tako začasne kot tudi stalne. Določbe o davčni osnovi so vključene v V. poglavje ZDDPO-1 (od 11. do 29. člena). Razlike med davčnim obračunom in izkazom poslovnega izida so naslednje (v zaporedju kot jih navaja ZDDPO-1):
- prihodki in odhodki pri poslovanju med povezanimi osebami,
- obresti za posojila med povezanimi osebami,- rezervacije,
- prevrednotenje,

- prihodki iz naslova udeležbe v dobičku,- izvzem prihodkov od nepridobitne dejavnosti,
- nepriznani odhodki,

- delno nepriznani odhodki,

- odpis terjatev,- odhodki zalog,
- obresti od presežka posojil,- amortizacija,

- rezervacije pri bankah in zavarovalnicah,- plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo,
- davčna izguba,
- davčno priznavanje odhodkov v povezavi z združitvami in delitvami ter prenosi dejavnosti in zamenjavo kapitalskih deležev.

Ste za pošteno davčno osnovo?

V letu 2005 je bilo v slovenskih medijih prelito veliko črnila o enotni davčni stopnji (s kratico EDS). Vsakdo, ki se ukvarja s pridobitno dejavnostjo, se vedno znova sprašuje, kdaj bomo toliko pozornosti namenili PDO. Verjetno se že sprašujete, kaj je PDO. Dobra novica je, da to ni še ena politična stranka. Pa morda sploh ne bi bilo slabo. Program stranke, ki bi se zavzemala za PDO, bi bil zanimiv zelo širokemu krogu ljudi. V mislih imam Pošteno Davčno Osnovo, ki bi si jo želeli vsi davkoplačevalci. Vprašanje pa je, kdaj bi vsem skupaj uspelo najti PDO. Vsak davkoplačevalec ima namreč svojo predstavo o »pošteni« davčni osnovi. Moje mnenje je, da z ZDDPO-1 nismo dobili zakona, ki bi omogočal določitev objektivno poštene davčne osnove.  

Za ponazoritev in kot izhodišče za razmišljanje navajam neki dogodek. Uspešen podjetnik mi je s ponosom povedal, da je njegovo podjetje že izkoristilo vključitev Slovenije v EU in z nakupom vozila v tujini prihranilo dva milijona tolarjev. Višina popusta je enaka ceni nekaterih že kar spodobnih vozil, spretni podjetnik pa je toliko prihranil. Izračun nabavne vrednosti vozila (istočasno osnove za amortizacijo) bi prav gotovo dal spoštljiv znesek. Ali je torej pošteno do davkoplačevalcev, da se v celoti prizna amortizacija osebnega vozila, katerega nabavna vrednost presega ceno manjšega stanovanja, istočasno pa se ne prizna oblikovanje popravka vrednosti terjatev do podjetja v prisilni poravnavi ali stečaju? Ta popravek bo namreč po določilih ZDDPO-1 priznan šele, ko bo davčni zavezanec lahko dokazal, da so bila izčrpana vsa pravna sredstva za unovčitev terjatve (v slovenskem jeziku to pomeni enkrat v prihodnjih letih, pri stečajih je lahko to tudi desetletje).